DERS 3 - Muhasebenin Temel Kavramları
DERS 3-MUHASEBENİN TEMEL KAVRAMLARI
Muhasebe ve finansal raporlama sistemlerinin uygulanması esas olarak dünyanın hemen her yerinde genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve muhasebe standartları esas alınarak yürütülmektedir. Ancak, bu ilkeler sabit ve değişmez niteliklere sahip değildir. Diğer bir ifade ile muhasebe ve finansal raporlama sistemi, ayrı ayrı olaylar karşısında değişmeyen ilkeler yerine genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine sahip bulunmaktadır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri de yaşanan gelişmelere ve işletme gereksinmelerine göre gelişmektedir.
Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin kabulü ve geliştirilmesindeki amaç; muhasebe uygulamalarındaki farklılıkları azaltmak, muhasebe yöntem ve usullerinde uyumlu ve tutarlı bir uygulama geliştirmek, işletme içi ve işletmeler arası karşılaştırmaya elverişli bilgilerin, verilerin, tabloların ve raporların üretimine olanak sağlamaktır. Muhasebe standartları yoluyla uygulamaya konulan muhasebe ilkelerinin sürekli olarak gelişmesinde ve değişmesinde işletme faaliyetlerinin, mali tablo ve finansal rapor kullanıcılarının rolleri vardır. Bunun dışında muhasebe, işletmelerin gereksinmelerini karşılamak zorunda olduğundan, ekonomideki değişiklikleri de dikkate almaktadır.
Muhasebe kuramında diğer aşama ise genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin daha "sistematik" kısmını ifade eden muhasebe standartlarıdır. Muhasebe standartları, ulusal ve uluslararası boyutlarda geliştirilmektedir. Muhasebe standartları ile ekonomide karşı karşıya kalınan özel durumlara ilişkin muhasebeleştirme ve finansal tablo ve raporlarda raporlama ilkelerini içermektedir. Her bir ülke ekonomisinin farklı özellik taşıyor olması bir başka deyişle ekonomilerin gereksinmelerinin birbirinden farklı olması, ulusal muhasebe standartlarının da birbirinden farklı olmasını doğurmaktadır. Ulusal muhasebe standartları bakımından temel ilişki bu şekilde olmasına karşın, ulusal muhasebe uygulamalarının tüm dünyada birbiri ile uyumlaştırılabilmesi için ulusal muhasebe standartlarının da birbiri ile uyumlu olması kaçınılmazdır.
Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin ve muhasebe standartlarının dayanağı temel muhasebe kavramlarıdır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin ve muhasebe standartlarının temel muhasebe kavramlarına aykırı olmaması gerekir. Bu anlamda temel muhasebe kavramları uluslararası nitelikler taşıyıp, ulusal ve uluslararası muhasebe uygulamalarına yön vermektedir. Tüm muhasebe kuramının ve doğal olarak muhasebe uygulamalarının dayalı olduğu temel muhasebe kavramları ülkelerin muhasebe düzenlemelerinde yer almaktadır. Bu bağlamda, ülkemizde de temel muhasebe kavramları, muhasebe uygulamalarına yön veren düzenlemelerde yer almaktadır.
Ülkemizde muhasebe uygulamaları esas olarak iki temel düzenlemeye dayalı olarak yapılmaktadır. Bu anlamda muhasebe uygulamalarında iki farklı uygulama bulunmaktadır. Bunlardan birincisi Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan ve 1.1.1994 tarihinden itibaren uygulanan "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT)" çerçevesinde geliştirilmiş olan muhasebe ilkeleridir. Bu tebliğler çerçevesinde;
- muhasebenin temel kavramları, - muhasebe politikalarının açıklanması,
- finansal tablo ilkeleri, finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulması,
- tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişi
konularında düzenlemeler yer almaktadır. Belirtilen bu düzenlemeler aynı zamanda muhasebe usul ve esasları olarak ifade edilmiştir.
Ülkemizde muhasebe uygulamalarına yön veren ikinci önemli düzenleme ise Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) düzenlemeleridir. Sermaye Piyasası Kanunun 16 ve 20 nci maddeleri ile "Sermaye Piyasalarında Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmelik"in 19 uncu maddesi uyarınca Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi ortaklıklar ve aracı kurumlarca düzenlenecek finansal tablo ve raporlar ile bunların hazırlanmasına ilişkin ilke ve kurallar SPK'nın Seri: XI, No: 1 Sayılı "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ"inde düzenlenmiştir. Sermaye Piyasası Kurulu'nun Seri: XI, No: 1 Sayılı "Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ"in 4. maddesinde SPK'ya tabi işletmelerin uymaları gereken muhasebe ilkeleri düzenlenmiştir. Buna göre; - Muhasebe ilkeleri, muhasebe temel kavramlarının muhasebe işlemleri ile mali tablolarda kullanılmasını sağlamak amacıyla, işletmeler tarafından uygulanabilecek esasları ifade eder. Bu ilkeler, işletmenin yapısına ve faaliyetlerinin türüne göre çeşitlilik gösterebilir, belli bir işlem için birden fazla alternatif ilke bulunabilir ve işletmelerin söz konusu ilkelerden birini seçmesi zorunludur.
- Muhasebe ilkeleri, genel olarak muhasebe standartları aracılığı ile uygulamaya geçirilir; muhasebe standartları, muhasebe işlemlerinde ve mali tabloların hazırlanmasında işletmeler tarafından esas alınması zorunlu olan muhasebe ilkeleri ile uygulama alanındaki farklılıkları en aza indiren düzenlemelerdir.
- Benimsenen muhasebe ilkelerinin işletmelerce uygulananlar söz konusu işletmelerin muhasebe politikalarını oluşturur. Muhasebe standartlarıyla düzenlenmeyen konularda işletmeler muhasebe politikalarını, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre belirlemekle yükümlüdürler.
- Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, SPK'nın düzenlemelerinde yer alan muhasebe standartları ile düzenlenmeyen konularda muhasebe kavramlarına uygun olarak, işletmenin içinde bulunduğu sektörde söz konusu işletme büyüklüğü için yaygın olarak kullanılan veya bilim çevrelerinde genel kabul gören veya bunlar dışında olup uluslararası standartlarda benimsenen esasları ifade eder.
MSUGT ile SPK düzenlemelerinde genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve muhasebe uygulamalarına temel oluşturan temel kavramlar da yer almaktadır.
MSUGT ve SPK düzenlemelerinde on iki temel muhasebe kavramına yer verilmiştir.
SPK ve MSUGT düzenlemelerinde yer alan temel muhasebe kavramları şunlardır:1. Sosyal Sorumluluk Kavramı,
2. Kişilik Kavramı,
3. İşletmenin Sürekliliği Kavramı,
4. Dönemsellik Kavramı,
5. Parayla Ölçülme Kavramı,
6. Maliyet Esası Kavramı,
7. Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı,
8. Tutarlılık Kavramı,
9. Tam Açıklama Kavramı,
10. İhtiyatlılık Kavramı,
11. Önemlilik Kavramı,
12. Özün Önceliği Kavramı.
1. Sosyal Sorumluluk Kavramı:
Bu kavram, muhasebenin işlevini yerine getirme hususundaki sorumluluğunu belirtmekte ve muhasebenin kapsamını, anlamını, yerini ve amacını göstermektedir. Sosyal sorumluluk kavramı; muhasebenin organizasyonunda, muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde ve mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında; belli kişi veya grupların değil, tüm toplumun çıkarlarının gözetilmesi ve dolayısıyla bilgi üretiminde gerçeğe uygun, tarafsız ve dürüst davranılması gereğini ifade eder.
2. Kişilik Kavramı:
Bu kavram; işletmenin sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden, personelinden ve diğer ilgililerden ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu ve o işletmenin muhasebe işlemlerinin sadece bu kişilik adına yürütülmesi gerektiğini öngörür.
Kişilik kavramı; işletmenin, işletme sahiplerinden ve üçüncü şahıslardan ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu buna bağlı olarak da işletmeye konan varlıkların işletmenin kişiliğine ait olduğunu kabul eder.
Kişilik kavramı sebebiyle işletme sahiplerince işletmeye konan sermaye işletmenin kişiliğine ait olmakta buna karşılık, işletme konan sermaye kadar işletme sahiplerine borçlanmaktadır. İşletme sahiplerinin kişisel işlemleri bu kavram sebebiyle işletmenin kâr ve zararını etkilemez.
3. İşletmenin Sürekliliği Kavramı:
Bu kavram, işletmelerin faaliyetlerini bir süreye bağlı olmaksızın sürdüreceğini ifade eder. Bu nedenle işletme sahiplerinin ya da hissedarlarının yaşam süreleriyle bağlı değildir. İşletmenin sürekliliği kavramı maliyet esasının temelini oluşturur.
Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır.
4. Dönemsellik Kavramı:
Muhasebenin anlaşılması en zor kavramlarından birisidir.
Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.
Dönemsellik kavramı, işletmenin faaliyetlerinin neticesinin görüle¬bilmesi için kabul edilmiştir. Böylece, genellikle bir takvim yılı olan muhasebe dönemi itibariyle işletme faaliyetleri değerlendirilerek işletmenin karı veya zararı hesaplanır. Muhasebe dönemi başında bütün hesapların açılması ve muhasebe dönemi sonunda bütün hesapların kapatılması bu kavram sebebiyledir. Her muhasebe dönemi başında bir önceki dönem sonunda kapatılmış hesapların yeniden açılması işletmenin devamlılığı kavramını kayıtlar üzerinde yerine getirmiş olmaktadır. Muhasebe dönemi bazı özel durumlarda bir takvim yılından az veya çok olabilir. Örneğin inşaat muhasebesinde inşaatın aynı takvim yılı içinde bitirilmesi söz konusu olamayacağına göre gelecek yıllara ait gelir ve gider kayıtlarının, ilgili dönemde hataya yer vermeden dikkatli yapılması gerekir.
Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır.
5. Parayla Ölçülme Kavramı:
Parayla ölçülme kavramı, parayla ölçülebilen iktisadi olay ve işlemlerin muhasebeye ortak bir ölçü olarak para birimiyle yansıtılmasını ifade eder.
Vergi Usul Kanunu'nun 215. Maddesine göre;
"Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir ".
" Türk para birimiyle yapılan işlemler, işlemin gerçekleştiği günün Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruyla ilgili para birimine çevrilir. İktisadî kıymetlerin değerleri ile vergi matrahı kayıt yapılan para birimine göre tespit edilir, beyannamenin verilmesi gereken ayın ilk gününün kuruyla Türk parasına çevrilerek beyan edilir. Vergi ödeme, mahsup ve iade işlemlerinde de Türk Lirası tutarlar kullanılır ".
6. Maliyet Esası Kavramı:
Maliyet esası kavramı; para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan diğer kalemler hariç, işletme tarafından edinilen varlık ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesinde, bunların elde edilme maliyetlerinin esas alınması gereğini ifade eder.
Örneğin, bir fabrikaya üretim amaçlı satın alınan bir makinenin fatura tutarı:
42.000.-TL olsun.
Bu makinenin iletmeye getirilmesi sırasında ödenen; nakliye, sigorta vb. masrafların da 1.500 olduğunu kabul edelim. Makineyi fabrikada kurması için uzman kişiye de ayrıca 2.000.-TL ödediğimizi varsaydığımızda, Makinenin işletmeye maliyeti, yapılan giderlerin toplamı olan 45.500.-TL olarak bilançoda gözükmesi gerekir. Kısacası, makine ile ilgili yapılan harcamalar makinenin maliyetine eklenecektir.
7. Tarafsızlık ve Belgelendirme Kavramı:
Bu kavram, muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtan ve usulüne uygun olarak düzenlenmiş objektif belgelere dayandırılması ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız ve ön yargısız davranılması gereğini ifade eder.
8. Tutarlılık Kavramı:
Tutarlılık kavramı; muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. İşletmelerin mali durumunun, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay ve işlemlerde, kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tek düzeni öngörür. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda, işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur.
9. Tam Açıklama Kavramı:
Tam açıklama kavramı; mali tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.
Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.
10. İhtiyatlılık ( Muhafazakarlık) Kavramı
Muhafazakarlık kavramı, temkinli, ihtiyatlı olma şeklinde açıklan¬mıştır. İşletmenin karşılaştığı veya karşılaşabileceği zararlar için karşılık ayırmasını, gelecekteki gelişmesini sağlayabilmesi için kârın bir kısmını dağıtmayarak ihtiyat (yedek akçe) olarak ayırmasını ifade eder.
Bu kavram, muhasebe olaylarında temkinli davranılması ve işletmenin karşılaşabileceği risklerin göz önüne alınması gereğini ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak, işletmeler, muhtemel giderleri ve zararları için karşılık ayırırlar, muhtemel gelir ve kârlar için ise gerçekleşme dönemlerine kadar herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. Ancak bu kavram gizli yedekler veya gereğinden fazla karşılıklar ayrılmasına gerekçe oluşturamaz.
11. Önemlilik Kavramı:
Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya mali bir olayın nispî ağırlık ve değerinin mali tablolara dayanılarak yapılacak değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder.
Önemli hesap kalemleri, finansal olaylar ve diğer hususların mali tablolarda yer alması zorunludur.
Örneğin maliyet muhasebesi açısından, 2-TL değerindeki bir giderin hesaplara geçirilmemiş olması muhasebe ve vergi açısından olumsuzluk yaratmaz. Ancak, 20.000.-TL tutarında bir gider faturasının işlenmemiş yani, muhasebe kayıtlarına bilerek veya bilmeyerek geçirilmemiş olması hem muhasebeyi ve mali tabloları etkiler hem de devletin vergi alacağında kayıplara yol açar ve işletmenin vergi cezaları ile muhatap olmasına neden olur.
12. Özün Önceliği Kavramı:
Özün Önceliği kavramı, işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder.
Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte, bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkabilir. Bu takdirde, özün biçime önceliği esastır.
1. http://www.ismmmo.org.tr/html.asp?id=4003
2. http://www.webmuhasebe.com/konular/muhtemkavram.htm
3. http://www.bankacilikbolumu.com/haber/129--genel-muhasebe-muhasebenin-temel-kavramlari.html
4. Orhan ÇELİK, " Muhasebe Kuramı ve Uygulamaları Açısından
Muhasebe Bilgilerinin Niteliği" Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi
Gelişme ve Toplum Araştırmaları Merkezi, Tartışma metinleri, No.52, January/Ocak 2003,
http://www.politics.ankara.edu.tr/eski/dosyalar/tm/SBF_WP_52.pdf, Erişim: 09.05.2014.
5. " 1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ", Resmi Gazete No 21447 (M), Resmi Gazete Tarihi 26.12.1992.
